Налоговый учет в бюджетном учреждении

Дата размещения статьи: 17.07.2015

Бюджетные учреждения с начала действия налоговой системы в России выступали налогоплательщиками по основным налогам, но с учетом особенностей, которые предусматривались в законодательстве о налогах и сборах. Рассмотрим практические вопросы исчисления и учета основных налогов в современный период, учитывая изменения в правовом регулировании бюджетных учреждений и в порядке их финансирования из соответствующих бюджетов.

Сфера деятельности государственных и муниципальных бюджетных учреждений не ограничена законодательством (в отличие от других двух форм учреждений). Они создаются для выполнения услуг и работ в сфере науки, образования, здравоохранения, культуры, спорта и иных сферах деятельности. Финансирование бюджетных учреждений осуществляется путем предоставления субсидий из бюджета соответствующего уровня бюджетной системы РФ для выполнения государственного (муниципального) задания.

Бюджетным учреждениям разрешено осуществлять платные услуги для организаций и физических лиц как сверх утвержденного государственного (муниципального) задания, а также в пределах задания в тех случаях, если это предусмотрено федеральными законами. При этом важно заметить, что бюджетные учреждения вправе оказывать платные услуги лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствует этим целям, при условии что такая деятельность указана в учредительных документах учреждений. Доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного учреждения.

Известно, что Постановлением Правительства РФ от 15.08.2013 N 706 «Об утверждении Правил оказания платных образовательных услуг» утверждены новые Правила оказания платных услуг образовательными учреждениями, которые действуют с начала 2014 г. Порядок предоставления платных медицинских услуг определен в Постановлении Правительства от 04.10.2012 N 1006 «Об утверждении Правил предоставления медицинскими организациями платных медицинских услуг», который действует с января 2013 г. Формирование перечня платных услуг, их стоимости, порядок заключения договоров с физическими лицами и организациями должны осуществляться с учетом требований названных Постановлений Правительства РФ.

Для бюджетных учреждений обязательным является открытие лицевых счетов в органах Федерального казначейства, на которых ведется учет движения субсидий и поступлений по платным услугам. Бюджетные учреждения не имеют права:

— хранить средства, полученные от предоставления платных услуг, на счетах в коммерческих банках;

— совершать операции с ценными бумагами.

Практически все бюджетные учреждения потенциально могут являться плательщиками таких налогов, как:

— налог на добавленную стоимость (НДС);

— налог на прибыль организаций;

— налог на имущество организаций;

Кроме того, они могут уплачивать государственную пошлину при совершении юридически значимых действий, если в соответствии с Налоговым кодексом РФ (НК РФ) не предусмотрено их освобождения от уплаты в составе предусмотренных льгот по государственной пошлине.

Бюджетные учреждения не имеют права применять упрощенную систему налогообложения. Учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения не вправе применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по отдельным видам деятельности по оказанию услуг общественного питания, если такая деятельность является неотъемлемой частью процесса функционирования указанных учреждений и услуги общественного питания оказываются непосредственно этими учреждениями.

С января 2011 г. утратила силу ст. 321.1 НК РФ «Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями», но в 2012 г. была введена ст. 331.1 «Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями», в которой определены особенности налогового учета на период до 01.07.2012, т.е. когда бюджетные учреждения должны были перейти на финансирование в форме субсидий. Следовательно, в настоящее время на бюджетные учреждения распространяются общие правила по учету доходов и расходов для целей налогообложения.

По налогу на добавленную стоимость с января 2012 г. согласно ст. 146 НК РФ не признается объектом налогообложения выполнение работ (оказание услуг) бюджетными учреждениями (как и автономными) в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ.

Бюджетные учреждения могут также освободить себя от обязанностей плательщика НДС по облагаемым операциям в соответствии с положениями ст. 145 НК РФ, учитывая, что доходы от прочих видов деятельности, облагаемых НДС, как правило, невелики. Для освобождения необходимо, чтобы облагаемые доходы за три последовательных месяца не превышали 2 млн руб.

Основные платные услуги в сфере образования, здравоохранения, культуры и так далее не облагаются НДС в соответствии с перечнем ст. 149 НК РФ. Этот перечень является закрытым и обязательным для всех налогоплательщиков. В соответствии со ст. 149 НК РФ в бюджетных учреждениях здравоохранения не облагаются такие услуги, как:

— услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;

— услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

— услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам с медицинскими организациями, оказывающими медицинскую помощь в амбулаторных и стационарных условиях;

— услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;

— услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;

— услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.

В бюджетных учреждениях сферы образования не подлежат налогообложению услуги по реализации общеобразовательных и (или) профессиональных образовательных программ (основных и (или) дополнительных), программ профессиональной подготовки, указанных в лицензии, или воспитательного процесса, а также дополнительных образовательных услуг, соответствующих уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

Подлежат налогообложению НДС в бюджетных организациях такие операции, как реализация услуг и продукции собственного производства, покупной продукции, если не предусмотрено их освобождение по ст. 149 НК РФ, а также доходы от аренды движимого и недвижимого имущества.

В соответствии с Федеральным законом от 12.01.1996 N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон N 7-ФЗ) бюджетным учреждениям предоставлено право распоряжаться недвижимым и особо ценным движимым имуществом только с согласия учредителя. Доходы от аренды такого имущества подлежат налогообложению НДС. В сумму арендной платы, как правило, не должны включаться возмещаемые арендатором расходы потребленных коммунальных услуг. Порядок возмещения коммунальных услуг целесообразно определять в отдельном договоре, тем более что эти поступления у арендодателя — бюджетного учреждения не облагаются НДС, так как учреждение не является поставщиком услуг и не выполняет роли налогового агента. Стоимость возмещаемых коммунальных услуг в таком случае предъявляется арендатору без выделения в документах НДС.

В Гражданском кодексе РФ предусмотрена возможность включения коммунальных услуг в общую сумму арендной платы, но в этом случае стоимость коммунальных услуг в договоре не должна выделяться, арендная плата определяется в фиксированной сумме (ст. 614 ГК РФ). Такой метод является невыгодным как для арендатора, так и для арендодателя, так как стоимость потребляемых услуг не является постоянной, возможны существенные колебания как по натуральным показателям потребленных арендатором услуг, так и в связи с изменением регулируемых тарифов на услуги в течение срока аренды.

Кроме того, неоправданно будет завышена сумма НДС, выделяемая в счетах-фактурах при предъявлении их арендатору. Поэтому на практике учреждения заключают отдельные договоры с арендаторами на возмещение коммунальных услуг.

При наличии облагаемых операций по НДС бюджетные учреждения имеют право на налоговый вычет, но при условии наличия раздельного бухгалтерского учета облагаемых и необлагаемых оборотов в соответствии с положениями ст. 172 НК РФ.

Бюджетные учреждения — налогоплательщики НДС обязаны вести журналы полученных и выставленных счетов-фактур, книгу продаж и книгу покупок в соответствии с порядком, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (в ред. от 24.10.2013). Здесь важно учесть, что в книге покупок отражается НДС, принимаемый к вычету по счетам-фактурам, выставленным поставщиками услуг, только в части, которая относится к облагаемым операциям по НДС.

Учет операций по начислению и уплате НДС осуществляется в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению».

Рассмотрим условный пример учета операций за налоговый период (квартал).

Пример. Бюджетное учреждение имеет доходы от сдачи в аренду помещения, получает возмещение по коммунальным услугам, ведет раздельный учет доходов и расходов, связанных со сдачей в аренду помещений. Лицевой счет бюджетного учреждения открыт в территориальном органе Федерального казначейства.

В рассмотренном примере учреждение имеет право на налоговый вычет по НДС, который следует определять в соответствии с расчетом (методом), предусмотренным в учреждении. В гл. 21 НК РФ нет никаких указаний по методу распределения «входного» НДС между облагаемыми и необлагаемыми доходами. В бюджетных учреждениях определение пропорции по доходам невозможно, так как основные доходы-субсидии не признаются выручкой (реализацией), не облагаются НДС и не могут участвовать в расчете пропорции. Предположим, что учреждение распределяет «входной» НДС по коммунальным услугам по удельному весу площади, сдаваемой в аренду, который составляет 10%. Пропорцию рекомендуется определять за налоговый период (квартал).

В бухгалтерском учете учреждения операции по учету арендной платы, коммунальных услуг и расчетов по НДС должны быть отражены следующим образом (табл. 1).

Таблица 1

Бухгалтерские операции по учету арендной платы, коммунальных услуг и расчетов по налогу на добавленную стоимость

Учет налогов

Автор: Л. Ларцева

В какой момент налоговое обязательство принимается к учету? Как отразить в учете операции по начислению и уплате налогов? Учитываются ли расходы на уплату налогов в целях исчисления налога на прибыль?

Обязательства по уплате налогов, предусматривающие внесение денежных средств в бюджеты бюджетной системы РФ, относятся к фактам хозяйственной жизни, в связи с чем указанные обязательства должны быть отражены в бухгалтерском учете. В какой момент налоговое обязательство принимается к учету? Как отразить в учете операции по начислению и уплате налогов? Учитываются ли расходы на уплату налогов в целях исчисления налога на прибыль? На эти и другие вопросы найдете ответы в данной статье.

За счет каких средств уплачиваются налоги?

Согласно п. 11, 33 Положения № 640 затраты на уплату налогов, в качестве объекта обложения которыми признается имущество учреждения, включаются в объем субсидии, предоставленной автономному учреждению на выполнение государственного задания. В данном случае речь идет о налоге на имущество организаций, земельном, транспортном налогах.

Величина затрат на уплату налогов, включаемых при расчете субсидии на госзадание, корректируется с учетом коэффициента платной деятельности.

Таким образом, расходы на уплату налога на имущество, земельного и транспортного налогов могут полностью или частично покрываться субсидией на выполнение государственного задания. Если налоговые затраты финансируются средствами субсидии не в полном объеме, то недостающую разницу автономное учреждение покрывает за счет доходов, полученных от приносящей доход деятельности.

Что касается налога на прибыль и НДС, отметим следующее. Поскольку объектом обложения этими налогами являются доходы (прибыль) от осуществления платной деятельности, а не имущество, за счет таких доходов указанные налоги и уплачиваются.

Какие КБК применяются для уплаты налогов?

В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденными Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 № 65н, расходы автономного учреждения на уплату:

• налога на имущество организаций и земельного налога (в том числе в период строительства объектов капитального строительства) отражаются по виду расходов 851 «Уплата налога на имущество организаций и земельного налога»;
• транспортного налога – по виду расходов 852 «Уплата прочих налогов и сборов».

Указанные коды видов расходов применяются в увязке со статьей 290 «Прочие расходы» КОСГУ.

Операции налогоплательщиков – государственных (муниципальных) автономных учреждений по НДС и налогу на прибыль организаций отражаются по статье 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» или 180 «Прочие доходы» КОСГУ в соответствии с решением учреждения, принятым в рамках учетной политики.

Каков порядок отражения налогов в бухгалтерском учете?

В соответствии с вышеизложенным при начислении налогов в бухгалтерском учете учреждение либо увеличивает расходную часть (в отношении налога на имущество, земельного и транспортного налогов), либо уменьшает доходную часть (в отношении налога на прибыль и НДС).

Согласно инструкциям № 157н, 183н для отражения сумм налогов в бухгалтерском учете применяются следующие счета:

• 0 303 03 000 «Расчеты по налогу на прибыль организаций»;
• 0 303 04 000 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»;
• 0 303 05 000 «Расчеты по прочим платежам в бюджет» (применяется для отражения транспортного налога);
• 0 303 12 000 «Расчеты по налогу на имущество организаций»;
• 0 303 13 000 «Расчеты по земельному налогу».

В целях отражения в бухгалтерском учете автономного учреждения операций по начислению и уплате налогов используется следующая корреспонденция счетов:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Пункт Инструкции № 183н

* В части НДС по безвозмездным передачам.

При отражении операций по начислению налогов многие задаются вопросом, как определить момент возникновения налогового обязательства.

Необходимым условием признания обязательства является установление его стоимостной величины. Величина налогового обязательства рассчитывается по факту завершения финансового года и формирования налогооблагаемой базы на отчетную дату.

В соответствии со ст. 9 Закона о бухучете и п. 7 Инструкции № 157н основанием для отражения в бухгалтерском учете информации об активах и обязательствах, а также операций с ними являются первичные учетные документы.

Первичный учетный документ для признания налогового обязательства по итогам года – налоговая декларация. При этом в рамках формирования учетной политики учреждение вправе выбрать и иной документ для признания налоговых обязательств.

Срок представления налоговых деклараций, как правило, устанавливается не в отчетном году, а в следующем (например, по налогу на имущество организаций декларация должна быть представлена не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, по земельному налогу – не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом).

Таким образом, сумма налога может быть рассчитана как в конце года, так и в следующем году при составлении налоговых деклараций. Прямых указаний на то, как определять момент признания в бухгалтерском учете налогового обязательства по завершении финансового года в случае, когда установление стоимостного значения обязательства возникает в году, следующем за отчетным, не содержат ни Закон о бухучете, ни Инструкция № 157н.

Вместе с тем Минфин отмечает: учреждение вправе установить в учетной политике и иной порядок признания налоговых обязательств. Другими словами, если учреждение в соответствии с утвержденной учетной политикой начислит обязательство по налогам в конце отчетного года, несмотря на то, что налоговая декларация будет подана в следующем году, это не будет противоречить действующему законодательству РФ о бухгалтерском учете.

Таким образом, налоговое обязательство может быть принято в бухгалтерском учете либо в периоде, в котором оно рассчитано (в году, следующем за отчетным), либо в периоде, по которому оно рассчитано (в отчетном периоде). Конкретный порядок признания этих обязательств устанавливается в рамках формирования учетной политики учреждения. Хотя в указанном письме рассмотрена ситуация в отношении получателей бюджетных средств, по нашему мнению, аналогичный подход может быть применен и при признании налоговых обязательств автономными учреждениями.

Данный вывод не увязывает факт признания налогового обязательства с конкретным финансовым годом (налоговым периодом). А потому, учитывая эти разъяснения Минфина, бухгалтер может составить расчет налога и оформить бухгалтерскую справку как по завершении отчетного года, так и в следующем году до истечения срока ее предоставления, и на основании указанных документов признать налоговое обязательство в учете.

Далее рассмотрим порядок отражения налоговых обязательств в бухгалтерском учете.

В бухгалтерском учете учреждения отразятся следующие проводки:

Налоговый учет в бюджетных учреждениях

«Финансовая газета. Региональный выпуск», N 20, 2003

Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ в Налоговый кодекс Российской Федерации была введена ст.321.1 «Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями». Данные изменения вступили в силу с 31 августа 2002 г. В соответствии с этой статьей не только коммерческие организации, но и бюджетные учреждения должны вести налоговый учет.

В бюджетных учреждениях налоговая база формируется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров (выполненных работ, оказанных услуг), суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, налога с продаж и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. В связи с этим надо иметь четкое представление о том, что относится к коммерческой деятельности, а что — нет.

В настоящее время все поступления в бюджетных учреждениях обеспечивают бюджетное финансирование, предпринимательская деятельность и внебюджетное финансирование.

Под бюджетным финансированием понимаются средства бюджетов всех уровней, которые получены учреждением по смете доходов и расходов на его содержание и уставную деятельность.

Под внебюджетным финансированием понимаются гранты, т.е. средства, которые получены бюджетными учреждениями безвозмездно. Они выделяются для выполнения разных программ и на проведение научных исследований. Необходимо отметить, что грант, полученный от иностранной организации, не включается в налоговую базу по налогу на прибыль только в том случае, если эта организация включена в перечень, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.2002 N 923.

Основное условие, при котором средства внебюджетного финансирования и доходы от предпринимательской деятельности не будут включаться в налоговую базу по налогу на прибыль, — это их целевое использование. Если гранты используются не по назначению, то в соответствии с п.14 ст.250 НК РФ они включаются во внереализационные доходы. Если не по назначению используются бюджетные средства, то в соответствии со ст.284.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации они подлежат списанию в бесспорном порядке. Согласно ст.250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств.

В каком порядке необходимо вести налоговый учет в бюджетном учреждении? Во-первых, нужно организовать раздельный учет средств, полученных в рамках целевого финансирования и от предпринимательской деятельности. Так же следует организовать и учет расходов. Это особенно важно при определении суммы прямых расходов. В соответствии с п.1 ст.318 НК РФ к прямым расходам относятся:

1. материальные затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке (пп.1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ). Все остальные виды материальных затрат (материалы на упаковку, имущество, не являющееся амортизируемым, работы (услуги) производственного характера, выполняемые (оказываемые) сторонними организациями и др.) включаются в состав косвенных расходов;
2. расходы на оплату труда персонала, участвующего в производственном процессе, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда. Необходимо обратить внимание на то, что не относятся к прямым расходам страховые взносы в Фонд социального страхования от несчастных случаев и профессиональных заболеваний. Эти платежи являются косвенными расходами;
3. суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

В соответствии с п.17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, амортизация по объектам основных средств некоммерческих организаций не начисляется. По этим объектам в конце года начисляется износ. В связи с введением ст.321.1 НК РФ бюджетные организации должны вести учет амортизируемого имущества и начислять по нему амортизацию в соответствии со ст.ст.258 и 259 НК РФ. Поэтому при покупке основных средств необходимо сразу определить, за счет каких средств и для каких целей они приобретены. Если они приобретаются в рамках предпринимательской деятельности, то в соответствии со ст.323 НК РФ по таким основным средствам необходимо организовать аналитический учет, который должен содержать следующую информацию:

первоначальная стоимость и ее изменения;

срок полезного использования;

способ начисления амортизации;

дата передачи в эксплуатацию.

Способы начисления амортизации по группам амортизируемого имущества учреждение должно закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения.

Амортизация начисляется ежемесячно и отражается в отдельном налоговом регистре.

Все остальные расходы учреждения (за исключением внереализационных), относящиеся к коммерческой деятельности, являются косвенными. Это, в частности, прочие расходы, учитываемые согласно ст.264 НК РФ.

В соответствии со ст.318 НК РФ суммы прямых расходов распределяются на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном периоде продукции. Косвенные же расходы, осуществленные в отчетном периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Если бюджетное учреждение занимается производством продукции, то, для того чтобы определить сумму прямых расходов, приходящуюся на остатки незавершенного производства, следует руководствоваться правилами ст.319 НК РФ: сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь.

Если учреждение занимается выполнением работ, оказанием услуг, то сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле прямых расходов в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Так как большинство бюджетных учреждений занимается выполнением работ и оказанием услуг, расскажем более подробно о порядке расчета остатков незавершенного производства.

В учреждении, которое заключает большое число договоров на выполнение различных видов работ, очень сложно определить долю выполненных и невыполненных заказов, так как многие договоры могут быть не сопоставимы между собой ни по содержанию, ни по стоимости. Например, могут быть заключены краткосрочные договоры с другими бюджетными учреждениями на выполнение небольшого объема работ, требующих больших материальных и трудовых затрат, на небольшую сумму. Одновременно может быть заключен долгосрочный договор с иностранным партнером на выполнение другого рода работ, не требующих больших затрат, но позволяющих получить большую долю прибыли.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, предложено при определении объема выполняемых заказов выбрать один из следующих показателей: стоимость заказов (она может определяться как цена этих заказов по договорной стоимости, сметной стоимости без учета прибыли или как стоимость, формируемая на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу) либо натуральные показатели, если работы могут быть измерены в подобных показателях и они по различным заказам являются сопоставимыми.

Рассчитаем долю выполненных заказов на конец 2002 г. исходя из их договорной стоимости (табл. 1).

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

Ведение налогового учета бюджетными и автономными учреждениями

Автор: Позднякова Вера Сергеевна,

аттестованный преподаватель-консультант по бюджетному учету и отчетности государственных и муниципальных учреждений

Финансово-хозяйственная деятельность бюджетных и автономных учреждений не ограничивается выполнением функций некоммерческого характера, связанных с выполнением государственных (муниципальных) заданий. Бюджетные и автономные учреждения в пределах своих возможностей могут законодательно заниматься санкционированной деятельностью, приносящей доход, результаты которой являются объектом налогообложения.

В соответствии со ст. 313 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) предусмотрено ведение налогового учета всеми налогоплательщиками по налогу на прибыль, занимающимися коммерческой деятельностью.

Налоговый учет – это система обобщения учетной информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Ведение налогового учета является обязательным только для налогоплательщиков, установленных налоговым законодательством. Если бюджетное и автономное учреждение совершает операции, попадающие под налогообложение прибыли, то ведение налогового учета является обязательным. Налоговый учет необходим для правильного исчисления налоговой базы по итогам каждого отчетного (налогового) периода. Порядок ведения налогового учета определяется принятой учетной политикой учреждения для целей налогообложения и учетными налоговыми регистрами. При ведении налогового учета целесообразно дополнить регистры бухгалтерского учета специальными реквизитами, расчетными или контрольными графами и строками с целью проведения расчета налоговой базы по конкретному налогу. При этом учреждение имеет право разработать специальные налоговые регистры и вести их обособленно от регистров бухгалтерского учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей в целях контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль.

Система налогового учета организуется учреждением самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть с применением учетной политики последовательно от одного налогового периода к другому. Особенно важно отметить, что порядок ведения налогового учета устанавливается учреждением-налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя учреждения. В этом случае в учреждении появляется возможность закрепить удобные для него регистры налогового учета с целью осуществления текущего контроля исчисления и уплаты налогов в бюджет.

Необходимо помнить, что налоговые и иные контролирующие органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные реквизиты документов налогового учета.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогового учета при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления их в силу. Указанные изменения по каждому налогу необходимо сопоставлять с налоговыми (отчетными) периодами, сформулированными в соответствующей главе НК РФ.

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются учреждением-налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике учреждения для целей налогообложения.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

Подтверждением данных налогового учета являются:

• первичные учетные документы (включая справки бухгалтера);
• аналитические регистры налогового учета;
• расчет налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

• наименование регистра налогового учета;
• период (дату) составления налогового регистра;
• измерители операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении;
• наименование хозяйственных операций;
• подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление налогового регистра.

Аналитические регистры налогового учета – сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Данные налогового учета – данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах учреждения, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов налогового учета (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован учреждением, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинных носителях.

Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. За незаконное разглашение сведений, составляющих коммерческую или налоговую тайну, ответственные лица могут быть привлечены к уголовной ответственности в соответствии с п. 2 ст. 183 Уголовного кодекса РФ.

Налоговая база бюджетных и автономных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг (без учета НДС), суммой внереализационных доходов и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением приносящей доход деятельности.

Налоговый учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Сумма превышения доходов над расходами от приносящей доход деятельности учреждения до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных на выполнение государственного (муниципального) задания.

В составе доходов и расходов бюджетных и автономных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования (субсидии бюджета, средства ОМС), а также целевые поступления на содержание учреждения и ведение уставной деятельности, ради которой учредителем создано учреждение (доходы от оказания платных услуг в рамках выполнения задания), и расходы, производимые за счет этих средств (ст. 251 НК РФ).

К лимитируемым расходам для целей налогообложения относятся:

• компенсация за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;
• представительские расходы;
• расходы на рекламу;
• расходы на подготовку и переподготовку кадров;
• платежи по отдельным видам добровольного страхования;
• оплата процентов по кредитам и займам;
• расходы на содержание служебного автотранспорта.

Компенсация за использование для служебных поездок личных автомобилей осуществляется в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 02.07.2013 № 563 «О порядке выплаты компенсации за использование федеральными государственными гражданскими служащими личного транспорта (легковые автомобили и мотоциклы) в служебных целях и возмещения расходов, связанных с его использованием».

Для выплаты компенсации установлены следующие требования:

• если работа по роду деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями работника;
• наличие приказа руководителя организации, устанавливающего размер и условия выплаты. Размер компенсации устанавливается в зависимости от интенсивности использования автомобиля и предусматривает возмещение расходов по эксплуатации автомобиля, его амортизацию, стоимость ГСМ, расходы на техническое обслуживание и технический ремонт;
• представление в бухгалтерию организации копии технического паспорта личного автомобиля;
• компенсация выплачивается один раз в месяц независимо от количества календарных дней;
• компенсация не выплачивается за время, когда личный автомобиль не эксплуатируется (за время нахождения в отпуске, командировке, за время болезни и по другим причинам).

В соответствии с п. 1, пп. 11 ст. 264 НК РФ расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов учитываются для целей налогообложения в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации.

Представительские расходы, связанные с приносящей доход деятельностью – расходы учреждения по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранных), участвующих в переговорах, симпозиумах, конференциях и т. п. с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества.

К представительским расходам относят расходы, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным обеспечением, посещением культурно-зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров, мероприятиями культурной программы, оплатой переводчиков, не состоящих в штате учреждения.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Представительские расходы признаются для целей налогообложения в составе прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Включение представительских расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) разрешается только при наличии оправдательных первичных документов, в которых должны быть указаны дата и место, программа проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны организации, величина расходов в пределах утвержденной сметы. Расходы, по которым невозможно предоставить оправдательные документы (билеты в театр и буклеты спектаклей, которые остаются у членов делегации, буфетное обслуживание и т. д.), принимаются к учету по актам или докладным запискам, с решением руководства о принятии их к учету.

Учреждениям рекомендуется определить конкретный порядок расходования средств на представительство, их документального оформления и контроля, включая установление круга лиц, имеющих отношение к этой стороне деятельности учреждения. Данный порядок следует закрепить в виде Положения в учетной политике учреждения.

Расходы на рекламу включают расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

Расходы на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями признаются в целях налогообложения прибыли (п. 3 ст. 264 НК РФ). Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:

• соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию);
• подготовку (переподготовку) проходят работники, состоящие в штате учреждения;
• программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в рамках деятельности учреждения.

Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров в целях налогообложения расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.

Расходы на служебные командировки, в частности:

• на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
• наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объек­тами);
• суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации;
• оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
• консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта и иные аналогичные платежи и сборы.

При осуществлении деятельности в рамках выполнения государственного (муниципального) задания и приносящей доход деятельности бюджетным и автономным учреждением возникают общие (накладные) расходы, подлежащие распределению между видами деятельности не только для целей бухгалтерского учета в соответствии с правилами п. 134 Инструкции № 157н, но также и для целей налогообложения. К данным расходам относятся:

• расходы по оплате коммунальных услуг;
• расходы по услугам связи;
• транспортные расходы;
• расходы по административно-управленческому и обслуживающему персоналу;
• расходы по всем видам ремонта основных средств.

В настоящее время налоговый учет данных расходов, возникающих у бюджетных и автономных учреждений, не регламентирован на законодательном уровне. Поэтому при распределении этих расходов по разным видам деятельности следует руководствоваться общим для всех налогоплательщиков правилом п. 1 ст. 272 НК РФ «Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика».

Таким образом, накладные (общие) расходы, которые непосредственно невозможно отнести на деятельность в рамках выполнения государственного (муниципального) задания и на деятельность в рамках деятельности, приносящей доход, необходимо распределять пропорционально доходам от оказания платных услуг по ПДД и средствам бюджетного финансирования (субсидии) в общей сумме всех поступлений.

При этом учреждение самостоятельно определяет порядок и механизм распределения данных расходов с применением экономически обоснованных показателей для целей бухгалтерского учета (п .134 Инструкции 157н).

Таким образом, в данном случае целесообразно применение способа распределения накладных расходов принятого учреждением учетной политикой для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

Если имеется несколько источников финансирования или вырабатывается несколько видов продукции (работ, услуг), то накладные расходы в момент их возникновения не могут быть отнесены непосредственно на определенный вид деятельности (вид работ, услуг, изделий, продукции). Данные расходы подлежат распределению пропорционально соответствующему источнику финансирования – финансового обеспечения (субсидии бюджета, средства ОМС, доходы от оказания платных услуг, различные целевые поступления и т.п.) на стадии возникновения кредиторской задолженности.

Рекомендуется принятие учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета, в части распределения накладных расходов по видам деятельности учреждения, в зависимости от принятых показателей Плана финансово-хозяйственной деятельности учреждения в следующем порядке:

• если Планом финансово-хозяйственной деятельности учрежденияпредусмотрено финансирование накладных расходов (оплата коммунальных услуг, услуг связи, расходы по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходы на ремонт основных средств и т. п.) за счет нескольких источников. В этом случае принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от деятельности приносящей доход и средств целевого финансирования (субсидий бюджета и иных целевых средств), производится пропорционально объему средств, полученных от деятельности приносящей доход, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования);
• если Планом финансово-хозяйственной деятельности учреждения не предусмотрено финансирование накладных расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств (субсидий). В этом случае указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по приносящей доход деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой деятельности;
• если Планом финансово-хозяйственной деятельности учреждения предусмотрено финансирование услуг связи и коммунальных услуг за счет нескольких источников. Однако практически некоторые расходы могут быть оплачены только за счет средств, полученных от деятельности приносящей доход. В этом случае учетной политикой для целей налогообложения необходимо правильно определить долю расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль.

Распределение данных расходов зависит от наличия источников покрытия. В случае финансирования вышеперечисленных расходов за счет нескольких источников, сумму накладных расходов, которую можно признать в целях налогообложения, рассчитывают в следующем порядке:

Расходы, относимые на уменьшение доходов, полученных от деятельности, приносящей доход (за счет средств целевого финансирования)

Общая величина расходов

Объем средств, полученных от деятельности, приносящей доход (за счет средств целевого финансирования)

Общая сумма доходов

Допустим, Планом финансово-хозяйственной деятельности бюджетного (автономного) учреждения предусмотрено финансирование расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников. За отчетный период данные расходы составили 500 тыс. руб. При этом целевое финансирование (субсидии бюджета) произведено в объеме 900 тыс. руб., поступления от платных услуг – 400 тыс. руб.

В целях налогового учета расходы признаются в сумме:

Расходы по обслуживанию административно-управленческого персонала, относимые на уменьшение доходов, полученных за счет средств целевого финансирования (субсидии), составят:

В случае если расходы общие, а источник финансирования один, например, транспортные расходы имеются, но в Плане финансово-хозяйственной деятельности учреждения не предусмотрено их целевое финансирование за счет средств бюджета (субсидии). При этом средства, полученные от деятельности приносящей доход учреждения, расходуются и на уставную деятельность, связанную с выполнением государственного (муниципального) задания. В этой ситуации расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли учреждения, рассчитываются в следующем порядке:

Расходы, относимые на уменьшение доходов, полученных от деятельности, приносящей доход

Общие расходы по приносящей доход деятельности и деятельности, связанной с выполнением государственного (муниципального) задания

Объем средств, полученных от деятельности, приносящей доход

Общая сумма доходов (включая средства целевого финансирования)

В целях налогового учета транспортные расходы будут признаны в сумме:

При ведении налогового учета бюджетными и автономными учреждениями, осуществляющими приносящую доход деятельность, необходимо помнить, что начисляется налог на прибыль в бухгалтерском учете в соответствии с данными налогового учета.

Статья написана по материалам сайтов: xn—-7sbbaj7auwnffhk.xn--p1ai, www.audit-it.ru, wiseeconomist.ru, www.consultant-so.ru.

»